Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten

Das Bundesfinanzministerium hat die Vorgaben aktualisiert, nach denen das Finanzamt ermittelt, ob Baumaßnahmen zu sofort abziehbaren Ausgaben führen oder ob die Kosten abzuschreiben sind.

Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an einem Gebäude sind in der Regel Erhaltungsaufwendungen und damit sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Unter bestimmten Voraussetzungen können die Maßnahmen jedoch auch zu Anschaffungskosten, Herstellungskosten oder anschaffungsnahen Herstellungskosten führen. In diesen drei Fällen können die Ausgaben für die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nur im Rahmen der Abschreibung auf das Gebäude berücksichtigt werden.

Weil die Abgrenzung zwischen sofort abziehbaren Ausgaben und solchen Aufwendungen, die über viele Jahre abzuschreiben sind, immer wieder für Streit zwischen Eigentümern und Finanzamt sorgt, hat das Bundesfinanzministerium schon vor langem Regeln für die Zuordnung der Aufwendungen aufgestellt. Diese inzwischen mehr als 20 Jahre alten Regeln hat das Ministerium Anfang des Jahres gründlich überarbeitet und ergänzt. Grundsätzliche Änderungen an der Verwaltungsauffassung haben sich dabei zwar nicht ergeben. In vielen Bereichen wurden die Regeln aber ergänzt und an neue Rechtsprechung sowie den Stand der Bautechnik angepasst. Außerdem hat das Ministerium weitere Beispiele für viele Fallkonstellationen in das Schreiben aufgenommen.

Hier ist ein Überblick der wesentlichen Regelungen aus dem aktualisierten Schreiben, das in der vollständigen Fassung mehr als 20 Seiten lang ist. Diese Vorgaben sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Falls Sie Fragen zu einer bestimmten Fallkonstellation haben, sprechen Sie uns bitte an.

• Anschaffungskosten: Maßnahmen, die dazu dienen, das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, führen zu Anschaffungskosten. Dazu gehören sowohl Maßnahmen, die die objektive Funktionstüchtigkeit herstellen, weil für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes noch nicht nutzbar sind, als auch Maßnahmen zur Herstellung der subjektiven Funktionstüchtigkeit, also die Nutzbarmachung für eine konkrete Zweckbestimmung. In die zweite Kategorie fällt insbesondere eine Nutzungsänderung, beispielsweise der Umbau von einer Nutzung als Büro zu einer Wohnung, aber auch der Umbau für eine andere gewerbliche Nutzung.

• Standardhebung: Anschaffungskosten liegen ebenfalls vor, wenn der Standard des Gebäudes in mindestens drei von vier Bereichen um mindestens eine Stufe angehoben wird. Zu diesen vier Bereichen zählen die Heizungsinstallation, die Sanitärinstallation, die Elektroinstallation sowie die Fenster. Sowohl ein größerer Umfang als auch eine höhere Qualität der Installation nach der Baumaßnahme können zu einer Standardhebung führen. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen in anderen Bereichen sind für die Prüfung einer Standardhebung dagegen ohne Bedeutung. Eine Standardhebung liegt allerdings auch dann vor, wenn nur in zwei der vier Kernbereichen eine höherer Standard erreicht wird, aber gleichzeitig Baumaßnahmen erfolgen, die zu Herstellungskosten führen, beispielsweise die Errichtung eines Anbaus.

  Ob eine Standardhebung vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach der Anschaffung eines Gebäudes nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung ohne die Umsatzsteuer insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Dies gilt jedoch nicht, wenn sich bei einem Gebäude mit mehreren Wohnungen der Standard für einzelne Wohnungen hebt oder die Instandsetzungsmaßnahme der Beginn einer Sanierung in Raten sein kann.

• Herstellungskosten: Herstellungskosten fallen an bei Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten aufgrund des Vollverschleißes eines Gebäudes, bei der Nutzungs- oder Funktionsänderung eines Gebäudes unter erheblichem Bauaufwand, bei der über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung eines Gebäudes oder bei der Erweiterung eines Gebäudes durch Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten. Ob eine wesentliche Verbesserung vorliegt, ergibt sich aus dem Vorher-Nachher-Vergleich zwischen dem Zustand bei Herstellung oder Kauf durch den Eigentümer oder dessen Rechtsvorgänger im Fall einer Erbschaft oder Schenkung und dem Zustand nach Abschluss der Baumaßnahmen.

  

  Eine wesentliche Verbesserung liegt jedoch nicht bereits vor, wenn ein Gebäude generalüberholt wird, sondern erst dann, wenn die Maßnahmen den Gebrauchswert des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand insgesamt deutlich erhöhen. Allein die Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führt nicht zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts. Wird durch die Baumaßnahmen dagegen die tatsächliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes deutlich verlängert, liegt ebenfalls eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts vor. Wird bei der Sanierung eines Gebäudes nicht der Gebrauchswert aller, sondern nur einer oder mehrerer Wohnungen deutlich erhöht, so sind nur die dafür entstandenen Aufwendungen Herstellungskosten.

• Sanierung in Raten: Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts kann auch durch eine Sanierung in Raten erfolgen. Eine Sanierung in Raten liegt vor, wenn Baumaßnahmen, die innerhalb eines Jahres durchgeführt werden, zwar für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich über mehrere Jahre erstreckt und die insgesamt zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts des Gebäudes führt.

  Von einer Sanierung in Raten geht das Finanzamt in der Regel dann aus, wenn die Baumaßnahmen innerhalb eines Zeitraumes von drei Jahren durchgeführt worden sind. In diesem Punkt kommt das neue Schreiben den Steuerzahlern entgegen, denn bisher ging der Fiskus von einem fünfjährigen Betrachtungszeitraum aus, konnte also über einen längeren Zeitraum Maßnahmen als "Sanierung in Raten" einstufen und damit als Herstellungskosten qualifizieren. Der kürzere Betrachtungszeitraum gilt auch für Sanierungen in Raten, die bei Veröffentlichung des neuen Schreibens (26. Januar 2026) noch nicht vollendet waren.

• Anschaffungsnahe Herstellungskosten: Zu den von Immobilieneigentümern gefürchteten "anschaffungsnahen Herstellungskosten" gehören Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Insbesondere zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten sind seit dem vorherigen Schreiben des Finanzministeriums diverse Urteile des Bundesfinanzhofs ergangen, weswegen in diesem Punkt nun sehr viel detailliertere Regeln gelten:

  1. Unerheblich für das Vorliegen von anschaffungsnahen Herstellungskosten ist, ob die Aufwendungen für den Eigentümer vorhersehbar waren. Zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zählen daher auch Maßnahmen zur Beseitigung verdeckter oder altersüblicher Mängel, die im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes verborgen geblieben sind, jedoch bereits vorhanden waren. Nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören dagegen Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen, die zur Beseitigung eines Substanzschadens durchgeführt werden, der zum Zeitpunkt der Anschaffung weder vorhanden noch angelegt war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt verursacht wurde.

  2. Ebenfalls nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten zählen Aufwendungen für Erweiterungen (diese sind grundsätzlich Herstellungskosten) oder für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

  3. Dagegen zählen Schönheitsreparaturen (Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, Streichen der Fußböden, Heizkörper, Innen- und Außentüren sowie der Fenster etc.) ebenfalls zu den Aufwendungen, die anschaffungsnahe Herstellungskosten sein können. Dabei ist ausdrücklich kein enger räumlicher, zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes erforderlich.

  4. Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen können nur anschaffungsnahe Herstellungskosten sein, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Der Dreijahreszeitraum wird dabei taggenau berechnet ausgehend vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, also ab dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten. Zum Ende des Dreijahreszeitraums müssen die Maßnahmen weder abgeschlossen noch abgerechnet oder bezahlt sein, um mitzuzählen. Allerdings sind bei noch nicht abgeschlossenen Maßnahmen nur die bis zum Ablauf des Dreijahreszeitraums erbrachten Bauleistungen zu berücksichtigen. Die auf diesen Zeitraum entfallenden Aufwendungen sind notfalls zu schätzen. Im Fall einer Schenkung oder Erbschaft läuft für den neuen Eigentümer der Dreijahreszeitraum des Rechtsvorgängers weiter und startet nicht neu.

  5. In die 15 %-Grenze sind auch Aufwendungen einzubeziehen, die durch Sonderabschreibungen oder andere Regelungen steuerlich begünstigt werden. Werden dagegen Aufwendungen von einer dritten Person erstattet, dürfen nur die nach Abzug der Erstattung verbleibenden Aufwendungen in die 15 %-Grenze einbezogen werden. Wird die 15 %-Grenze erst im zweiten oder dritten Jahr über- oder wegen Erstattungen wieder unterschritten, müssen die Bescheide der vorangehenden Jahre korrigiert werden.

  6. Wird ein Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt und besteht deshalb aus mehreren Wirtschaftsgütern, sind bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führt, nicht Anschaffungs- und Herstellungskosten des gesamten Gebäudes, sondern nur des entsprechenden Gebäudeteils maßgeblich. Entscheidend für das Vorliegen verschiedener Wirtschaftsgüter ist, dass die einzelnen Gebäudeteile verschiedene Nutzungs- und Funktionszusammenhänge haben.

• Zusammentreffen mit Erhaltungsaufwendungen: Sind bei einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl Arbeiten ausgeführt worden, die zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, als auch Erhaltungsarbeiten, dann sind die Aufwendungen grundsätzlich (ggf. durch Schätzung) in Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen. Allerdings stellen Aufwendungen, die für sich genommen teils Anschaffungs- oder Herstellungskosten und teils Erhaltungsaufwendungen sind, insgesamt Anschaffungs- oder Herstellungskosten dar, wenn die zugrundeliegenden Arbeiten in einem sachlichen Zusammenhang stehen.

  Das ist der Fall, wenn die einzelnen Baumaßnahmen, die sich auch über mehrere Jahre erstrecken können, bautechnisch ineinandergreifen. Das ist dann der Fall, wenn die Erhaltungsarbeiten Vorbedingung für die Arbeiten zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand oder für die Herstellungsarbeiten sind oder durch die Arbeiten zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand oder durch die Herstellungsarbeiten veranlasst oder verursacht worden sind. Von einem bautechnischen Ineinandergreifen ist jedoch nicht allein deswegen auszugehen, weil der Eigentümer Herstellungsarbeiten zum Anlass nimmt, um auch sonstige anstehende Renovierungsarbeiten vorzunehmen. Allein die gleichzeitige Durchführung der Arbeiten, z. B. um die mit den Arbeiten verbundenen Unannehmlichkeiten abzukürzen, reicht für einen sachlichen Zusammenhang nicht aus.

• Feststellungslast: Die Feststellungslast für Tatsachen, die zu einer Behandlung von Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, trägt das Finanzamt. Soweit das Finanzamt allerdings nicht in der Lage ist, den ursprünglichen Zustand eines Gebäudes oder dessen Zustand bei der Anschaffung festzustellen, hat der Steuerzahler eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Verletzt der Steuerzahler seine Mitwirkungspflicht, kann das Finanzamt aus Indizien auf die Hebung des Standards eines Wohngebäudes und somit auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten schließen.